騙取出口退稅屬稅收債權(quán)，全國首起涉出口騙稅破產(chǎn)債權(quán)爭議案終審

關(guān)務(wù)小二

案情經(jīng)過簡單來說如下：法院認(rèn)定某企業(yè)犯騙取出口退稅罪，涉及退稅款由稅務(wù)部門追繳，而該企業(yè)在未補(bǔ)繳所騙取稅款的情況下宣布破產(chǎn)。稅務(wù)部門向破產(chǎn)管理人申報(bào)稅收債權(quán)，卻引發(fā)一系列爭議。

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近日，一紙法院判決書送達(dá)國家稅務(wù)總局溫州市稅務(wù)局，一位稽查人員凝神屏氣地看完判決書內(nèi)容，臉上露出了笑容?！敖K審我們贏了！”他大聲在辦公室宣告。為了這個(gè)案子，他和本部門及法制部門的同仁付出了大量心血，如今該案涉及的3000多萬元出口騙稅可以作為破產(chǎn)稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中優(yōu)先獲得清償了，也使有關(guān)出口騙稅的破產(chǎn)債權(quán)爭議有了司法結(jié)論。

事起：某企業(yè)犯騙取出口退稅罪　　

2014年4月

原浙江省溫州市國稅局稽查局對(duì)溫州某服飾有限公司（以下簡稱T公司）立案稽查，確定該公司涉嫌騙取出口退稅款3012.49萬元，并依法移送公安機(jī)關(guān)。

2015年12月

當(dāng)?shù)胤ㄔ壕痛税缸鞒鲂淌屡袥Q，認(rèn)定T公司騙取出口退稅罪名成立，對(duì)其判處罰金3500萬元，該公司所騙取的出口退稅款由稅務(wù)部門追繳。

2016年3月

稅務(wù)部門經(jīng)過法定程序依法對(duì)T公司作出稅務(wù)處理決定，向其追繳所騙取的巨額出口退稅款。但該公司在規(guī)定期限內(nèi)未履行補(bǔ)繳應(yīng)退還稅款的義務(wù)，經(jīng)稅務(wù)部門催告后仍未履行，形成大量欠稅。

波折：企業(yè)破產(chǎn)，追繳騙稅起爭議

2016年3月27日

T公司因資不抵債進(jìn)入破產(chǎn)清算程序。稅務(wù)部門在債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)向破產(chǎn)管理人申報(bào)稅收債權(quán)，破產(chǎn)管理人審查后認(rèn)為，稅務(wù)部門申報(bào)的稅收債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)，不能參與破產(chǎn)分配。稅務(wù)部門提出書面異議，破產(chǎn)管理人重新審查后，于2017年10月9日作出《債權(quán)復(fù)查通知書》，將稅務(wù)部門申報(bào)的T公司應(yīng)補(bǔ)繳的騙取出口退稅款認(rèn)定為普通債權(quán)，認(rèn)定稅務(wù)部門申報(bào)的有關(guān)騙稅的滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。

2018年2月5日

稅務(wù)部門就有關(guān)破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)提起訴訟。一審法院認(rèn)為，該案涉及的3012.49萬元出口退稅款不是T公司欠繳的稅款，而是該公司以虛報(bào)出口等手段騙取的稅款，系稅務(wù)部門被騙取應(yīng)予以追回的資產(chǎn)，故不屬于破產(chǎn)稅收債權(quán)，不適用企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定的稅收優(yōu)先原則；相應(yīng)的1021.23萬元稅收滯納金也不屬于破產(chǎn)債權(quán)。一審判決駁回了稅務(wù)部門的訴訟請(qǐng)求。

稅務(wù)部門不服此一審民事判決，于2018年8月22日提起上訴。

聚焦：破產(chǎn)管理人與稅務(wù)部門各自啥理由　　

本案的爭議焦點(diǎn)，其實(shí)是企業(yè)騙取的出口退稅是否屬于稅收。

破產(chǎn)管理人認(rèn)為稅務(wù)部門申報(bào)的企業(yè)騙取出口退稅款不屬于破產(chǎn)債權(quán)，稅務(wù)部門則意見相反。

破產(chǎn)管理人的主要理由：

（1）T公司已進(jìn)入破產(chǎn)程序，對(duì)其騙取出口退稅款的追繳，涉及破產(chǎn)程序刑民交叉如何選擇問題。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》第一百三十九條規(guī)定，即“被告人非法占有、處置被害人財(cái)產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)依法予以追繳或者責(zé)令退賠。被害人提起附帶民事訴訟的，人民法院不予受理。追繳、退賠的情況，可以作為量刑情節(jié)考慮”，被害人受侵害的合法財(cái)產(chǎn)以刑事追繳的方式予以救濟(jì)，不能再通過民事程序要求被告人返還財(cái)產(chǎn)。本案中，T公司犯騙取出口退稅罪已經(jīng)過法院刑事判決，其騙取的出口退稅款屬于贓款，應(yīng)通過刑事追贓程序進(jìn)行追繳，不能轉(zhuǎn)化為民事追索權(quán)，即不能作為稅款性質(zhì)的破產(chǎn)債權(quán)參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配。

（2）出口退稅款本質(zhì)為政府撥付給企業(yè)的資金，而非應(yīng)繳稅款，不屬于破產(chǎn)債權(quán)。出口退稅款其實(shí)是國家為提高國內(nèi)產(chǎn)品在國際市場的競爭優(yōu)勢，對(duì)出口企業(yè)的一種財(cái)政補(bǔ)貼或政策性獎(jiǎng)勵(lì)。最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十二條規(guī)定，“政府無償撥付給債務(wù)人的資金不屬于破產(chǎn)債權(quán)?！?br />
（3）追繳的騙取出口退稅款已滅失，T公司合法財(cái)產(chǎn)變價(jià)所得不在刑事追繳的范圍。刑事被害人與破產(chǎn)程序中的債權(quán)人是不同法律關(guān)系中的權(quán)利主體，各自有不同的權(quán)利救濟(jì)途徑。T公司騙取的出口退稅款是其通過犯罪行為獲取的非法所得，根據(jù)法院判決由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳。事實(shí)上，該贓款早已被T公司使用。破產(chǎn)程序中處置的財(cái)產(chǎn)是T公司依法取得的合法財(cái)產(chǎn)，不屬于刑事追繳范疇。若確認(rèn)為稅收債權(quán)或普通債權(quán)，會(huì)導(dǎo)致本應(yīng)由破產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)的退贓責(zé)任，不合理地轉(zhuǎn)移到其他普通債權(quán)人身上，損害其他普通債權(quán)人的利益。

（4）T公司騙取的出口退稅款不是其已繳納的稅款，而是以虛報(bào)出口等手段騙取的款項(xiàng)。該款項(xiàng)系原溫州市國稅局稽查局被騙取應(yīng)予追回的資產(chǎn)，不適用破產(chǎn)法規(guī)定的稅收優(yōu)先原則，不屬于優(yōu)先債權(quán)。

稅務(wù)部門的主要理由：

（1）企業(yè)騙取的出口退稅本質(zhì)仍是稅款，而非財(cái)政補(bǔ)貼。

出口退稅制度是一個(gè)國家稅收制度的重要組成部分，也是國際通行慣例。出口退稅主要是通過免抵或退還出口貨物在國內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅，使本國產(chǎn)品以不含稅價(jià)格進(jìn)入國際市場，與國外產(chǎn)品在同等條件下進(jìn)行競爭。該制度是依據(jù)出口產(chǎn)品“零稅率”原則產(chǎn)生的，根本出發(fā)點(diǎn)不是對(duì)出口實(shí)行優(yōu)惠和補(bǔ)貼，而是避免出口產(chǎn)品被雙重課稅，以建立國內(nèi)外產(chǎn)品公平競爭的市場秩序。目前，國家對(duì)生產(chǎn)企業(yè)采取“免抵退”辦法，是指出口環(huán)節(jié)免征增值稅，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵減內(nèi)銷應(yīng)納增值稅額后，未抵減完的部分予以退還。當(dāng)企業(yè)通過違法手段騙取出口退稅時(shí)，其享受出口退稅政策的前提條件并不存在，也不存在所謂重復(fù)征稅問題，相應(yīng)的出口退稅自然要作為稅款追回。

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。出口退稅不是企業(yè)的“收入”，在會(huì)計(jì)處理上不屬于政府補(bǔ)助，稅務(wù)處理上也不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。因其退還的是企業(yè)出口貨物所耗用的材料等所對(duì)應(yīng)的那一部分進(jìn)項(xiàng)稅金，實(shí)質(zhì)是前幾道生產(chǎn)環(huán)節(jié)所繳納的稅款，收繳和退還均是直接通過稅收國庫，本質(zhì)上仍屬于稅款，并非財(cái)政補(bǔ)貼。

（2）稅收是特殊的公債權(quán)，有法定的追征主體和方式。

稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅款的法定征收主體，涉稅犯罪的稅款須由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳。刑事訴訟中的追贓屬于一種公權(quán)行為，是司法機(jī)關(guān)代表國家行使公權(quán)救濟(jì)國家、單位或者個(gè)人因?yàn)樾淌路缸锼斐傻慕?jīng)濟(jì)或物質(zhì)損失，稅務(wù)機(jī)關(guān)并無追贓權(quán)。若企業(yè)騙取的出口退稅款被認(rèn)定為贓款，則應(yīng)由司法機(jī)關(guān)進(jìn)行刑事追贓，而非由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳。

稅收征管法第六十六條規(guī)定：“以假報(bào)出口或其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”可見，企業(yè)存在騙取出口退稅款情形的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)追繳相應(yīng)稅款，且稅款追繳應(yīng)為稅務(wù)機(jī)關(guān)專屬職責(zé)，無法通過刑事追贓程序?qū)崿F(xiàn)。

刑法第二百一十二條規(guī)定：“犯本節(jié)第二百零一條至第二百零五條規(guī)定之罪，被判處罰金、沒收財(cái)產(chǎn)的，在執(zhí)行前，應(yīng)當(dāng)先由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款和所騙取的出口退稅款?！痹摋l款亦確定了稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳優(yōu)先原則，其立法基礎(chǔ)在于稅收的優(yōu)先權(quán)性質(zhì)。危害稅收征管類犯罪中涉及的稅款和所騙取的出口退稅款與犯罪分子違法所得不同，前者本身即是國家財(cái)政收入的一部分，為確保國家財(cái)政收入，故法律規(guī)定稅款追繳優(yōu)先性，且明確了追繳主體為稅務(wù)機(jī)關(guān)。該案刑事判決書中認(rèn)定T公司騙取的出口退稅款由稅務(wù)機(jī)關(guān)收繳，也正說明國家稅款不同于贓款，稅款追繳程序不應(yīng)適用刑事追贓程序。

騙取出口退稅案件經(jīng)刑事判決后，所騙取的出口退稅款要作為稅款由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法追回，其救濟(jì)途徑也不同于私法債權(quán)，是否要先通過刑事追贓程序還有待商榷。即使要先通過刑事追贓程序，也并不能取代其他救濟(jì)途徑。如果能證明破產(chǎn)程序中破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)系贓款或銷贓形成的對(duì)價(jià)物，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)此行使取回權(quán)；對(duì)于取回贓款贓物仍不能彌補(bǔ)的損失部分，稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過參與破產(chǎn)債權(quán)分配獲得救濟(jì)。當(dāng)然，實(shí)務(wù)中由于稅款對(duì)應(yīng)的為非特定物，客觀上很難舉證破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)系贓款或銷贓形成的對(duì)價(jià)物，在刑事追贓不能的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)以債權(quán)人身份，通過破產(chǎn)程序?qū)崿F(xiàn)清償并無不妥。

（3）騙取出口退稅款屬于破產(chǎn)受理前企業(yè)應(yīng)繳未繳稅款，應(yīng)作為破產(chǎn)債權(quán)參與分配。

一審判決中認(rèn)定“本案被告騙取的出口退稅款不是被告已繳納的稅款，而是被告以虛報(bào)出口等手段所騙取的款項(xiàng)，該出口退稅款系原告被騙取應(yīng)予追回的資產(chǎn)，而非被告所欠繳而未繳的稅款，不屬于法律所規(guī)定的企業(yè)應(yīng)繳稅費(fèi)種類的稅款”，屬于對(duì)出口退稅款性質(zhì)的錯(cuò)誤認(rèn)定。

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法的通知》（財(cái)稅〔2002〕7號(hào)）規(guī)定：“生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口（以下簡稱生產(chǎn)企業(yè)出口）自產(chǎn)貨物，除另行規(guī)定外，增值稅一律實(shí)行免、抵、退稅管理辦法。對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口非自產(chǎn)貨物的管理辦法另行規(guī)定?！北景钢校琓公司屬于上述生產(chǎn)型企業(yè)，增值稅實(shí)行免、抵、退稅管理辦法，即其出口自產(chǎn)貨物所耗用原材料、零部件等應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，先抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅款，不夠抵頂部分再予退還出口業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)環(huán)節(jié)已納稅額。由于T公司存在大量內(nèi)銷業(yè)務(wù)，免抵稅額先直接抵頂其內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額，本質(zhì)上是企業(yè)內(nèi)銷業(yè)務(wù)應(yīng)納稅款，該公司通過虛構(gòu)出口方式逃避繳納該部分稅款，顯然屬于應(yīng)繳未繳國家稅款，其性質(zhì)與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的應(yīng)繳稅款等其他稅收債權(quán)完全相同，都是國家應(yīng)該依法征收的稅收債權(quán)。而不足抵頂內(nèi)銷部分，退還的亦是企業(yè)的原材料、零部件等在前幾道生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)已繳納的稅款，同樣是國家依法征收的稅款，而非稅務(wù)機(jī)關(guān)的資產(chǎn)。企業(yè)違法行為構(gòu)成犯罪，并不能改變其稅款的本質(zhì)屬性。稅務(wù)機(jī)關(guān)是專司國家稅款征收的部門，追繳出口退稅款是法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款征收職能，出口退稅被騙取的只能是國家稅款，而非稅務(wù)機(jī)關(guān)被騙取資產(chǎn)。

企業(yè)騙取的出口退稅款同偷逃稅款行為一樣，所涉稅款都是國家應(yīng)該依法征收的稅收債權(quán)。既然企業(yè)騙取的出口退稅屬于破產(chǎn)受理前的稅款，自然可以作為破產(chǎn)債權(quán)參與分配，并不存在損害其他債權(quán)人利益之說。

終審：判決騙取出口退稅款為稅收債權(quán)

面對(duì)這個(gè)復(fù)雜的涉稅案件，法院二審歷經(jīng)了一年多時(shí)間，審理期間就爭議焦點(diǎn)問題多次征求各方意見。前不久，二審法院作出了終審判決，撤銷一審判決，判決稅務(wù)部門勝訴。

二審法院在判決書中認(rèn)定：“出口退稅是一個(gè)國家稅收制度的重要組成部分，是國家把出口貨物的原料進(jìn)口稅以及在國內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)已繳納的增值稅、消費(fèi)稅等間接稅稅款退還給出口企業(yè)，使出口商品以不含間接稅的價(jià)格進(jìn)入國際市場、參與國際競爭的一項(xiàng)稅收制度?！边@也就是認(rèn)可了稅務(wù)部門對(duì)于騙取出口退稅款的性質(zhì)認(rèn)定。

根據(jù)此認(rèn)定，二審法院作出了以下判決：“稅務(wù)機(jī)關(guān)在該企業(yè)破產(chǎn)程序中申報(bào)的追繳該企業(yè)騙取出口退稅款的債權(quán)，可以認(rèn)定為稅收債權(quán)，對(duì)溫州市稅務(wù)局稽查局追繳申報(bào)的債權(quán)3012.49萬元應(yīng)確認(rèn)為稅收債權(quán)，其產(chǎn)生的滯納金1021.23萬元應(yīng)確認(rèn)為普通債權(quán)。”

來源：中國稅務(wù)報(bào)

作者：楊云平，國家稅務(wù)總局溫州市稅務(wù)局公職律師

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